Les plus-values immobilières dans un contexte international

Les statistiques montrent que les investissements par des non-résidents ne sont pas réservés à Paris et sa couronne. Il est donc impératif d’en finir avec l’idée reçue que les questions de droit international et de fiscalité internationale sont l’apanage de la capitale. Toutes les régions de France sont concernées par l’investissement étranger, qu’il soit fait par une personne de nationalité étrangère ou par un Français expatrié.

Ces transactions sont l’occasion pour le notaire français de déployer son savoir-faire en matière internationale et particulièrement en fiscalité internationale.

La transmission d’un bien immobilier génère un impôt lequel est appelé, lorsqu’elle est à titre onéreux, impôt sur la plus-value.

L’impôt sur la plus-value est un pourcentage appliqué sur la différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition (qui correspond à la valeur d’entrée dans le patrimoine d’une personne).

Il ne s’agit pas ici de revenir sur les modalités de calcul de cet impôt ni les causes d’exonération en droit interne.

Nous allons nous intéresser à cet impôt lorsque la transaction concerne un non-résident (français ou étranger) et à l’impact que cette non-domiciliation en France peut avoir sur le calcul de celui-ci, tant dans son pays de résidence que dans le pays où est situé le bien cédé.

 

1. Attention au risque de double imposition.

En matière de fiscalité internationale, cet impôt est plus communément appelé « gains en capital ». La notion de gains renvoie à la question des revenus d’une personne.

Or du fait de la situation géographique du bien en France, cette dernière est fondée à taxer au titre des plus-values ces gains mais l’Etat de domiciliation du vendeur est également susceptible de le faire.

Le risque de double imposition est donc réel.

La France a conclu plus de 120 conventions fiscales avec des Etats étrangers.

Ces conventions fiscales ont notamment pour but de limiter ces doubles impositions. Ainsi bien souvent il est prévu que chaque Etat calcule l’impôt sur la plus-value selon sa législation interne puis l’Etat dans lequel n’est pas situé le bien applique un crédit d’impôt à raison de l’impôt payé en France pour la vente d’un bien immobilier situé en France.

Quelques conventions prévoient également une imposition exclusive du pays de situation du bien et la prise en compte de ce gain dans le calcul du taux moyen d‘imposition par l’Etat de domiciliation.

En dehors de l’existence d’une convention fiscale, le risque de double imposition est réel puisqu’il n’existe pas, au sein du code général des impôts français, de mécanisme de crédit d’impôt (contrairement aux droits de mutation à titre gratuit avec l’article 784 du CGI).

Il est donc primordial de se renseigner auprès de son notaire, avant la mise en vente du bien, sur ce risque de double imposition surtout si le vendeur (qu’il soit français ou étranger) est situé dans un pays n’ayant pas conclu avec la France de convention fiscale. Il sera également conseillé au client de se rapprocher d’un juriste fiscaliste de son pays de domiciliation pour connaitre ses obligations déclaratives et de paiement auprès de cet Etat.

L’attention du lecteur est attirée sur le fait que, bien que le présent article traite de la plus-value par un non-résident, ce risque de double imposition existe lorsqu’un français cède un bien immobilier à l’étranger. Il est également susceptible d’être assujetti à des obligations de déclaration et de paiement en France en tant qu’Etat de sa domiciliation, et à l’étranger, alors Etat du lieu de situation de l’immeuble cédé.

Il est à noter que les causes d’exonération du droit français sont applicables aux non domiciliés en France cédant un bien en France.

Des causes spécifiques d’exonération sont prévues pour les personnes ayant transféré leur domicile de la France vers un autre pays.

2. Les exonérations spécifiques pour les expatriés et taux applicables pour les non-résidents

A - Les exonérations bénéficiant aux non-résidents

Il n’est pas toujours aisé de céder ses biens avant son expatriation. Aussi, le code général des impôts a prévu deux causes d’exonération réservées aux non-résidents à certaines conditions.

- La première concerne la cession de l’ancienne résidence principale de la personne qui transfère son domicile hors de France :

Mise en place par la loi n°2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, cette exonération prévue par l’article 244 bis A du CGI, indique que la personne non-résidente au moment de la cession peut bénéficier d’une exonération totale de plus-value lorsqu’elle cède son ancienne résidence principale après son départ, à conditions :

- Que l’immeuble cédé ait bien constitué sa résidence principale à la date du transfert de son domicile hors de France :

- Il est à cet égard précisé que la date du transfert du domicile fiscal est « la date à laquelle le contribuable ne peut plus être regardé comme domicilié en France au regard de l'article 4 B du CGI et cesse d'être soumis en France à une obligation fiscale sur l'ensemble de ses revenus». Il convient de retenir la date de son déménagement car c’est à ce moment-là qu’il cesse de répondre aux critères de l’article 4B du CGI. Ce principe de résidence principale au moment du transfert comporte quatre assouplissements : 

*en cas d'immeuble occupé par le futur acquéreur ;

*en cas d'immeuble cédé par des époux séparés ou divorcés, par des concubins séparés ou par des partenaires ayant rompu un pacte civil de solidarité (PACS) ;

* en cas de cession d'un immeuble en cours de construction réalisée à la suite d'une mutation professionnelle ;

* en cas de cession d'une péniche ou d'un bateau à usage d'habitation principale du cédant.

• Quant à la notion de résidence principale :

L’appréciation de la résidence principale d’un contribuable s’entend de plusieurs critères²

*Résidence habituelle c’est-à-dire le lieu où le contribuable réside pendant la majorité de l’année,

*Résidence effective (et non temporaire) 

 

Autrement dit il ne suffit pas de déclarer le bien comme étant sa résidence principale pour en bénéficier. Il faut être en mesure de démontrer que l’on y habitait habitez effectivement (factures d’eau, chauffage, électricité, adresse donnée à l’ensemble des administrations, etc…).

 

Il convient de préciser que la doctrine administrative octroie le bénéfice de cette exonération aux biens détenus par l’intermédiaire d’une société de personnes.

Les dépendances immédiates et nécessaires de cette résidence sont également exonérées à condition que la cession soit simultanée au local principal. Et il importe peu que le local accessoire soit cédé à un autre acquéreur que le local principal. L’administration considère dans ce cas que la condition est satisfaite si les cessions interviennent dans un délai normal.

 

- Que le vendeur ait la libre disposition du bien entre le transfert du domicile fiscal hors de France et la cession : une location, longue durée ou temporaire (type Airbnb³) ou la mise à disposition à titre gratuit à une tierce personne viendrait faire échec au bénéfice de cette exonération.

 

- Que la cession soit réalisée au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle du transfert du domicile fiscal hors de France :

Autrement dit, si votre changement de domicile a lieu le 25 juillet 2025, vous aurez jusqu’au 31 décembre 2026 pour bénéficier de cette exonération.

Il est important que la vente définitive (et pas seulement la promesse de vente/compromis) soit actée avant cette date.

 

- Cette exonération ne s'applique pas à tous les expatriés mais seulement aux personnes (françaises ou étrangères) qui transfèrent leur domicile dans un État membre de l'Union Européenne ou territoire répondant à 3 critères cumulatifs. Il doit s’agir d’un Etat qui :

*a conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale⁴

*a une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement d'impôts⁵.

*ne doit pas être un Etat ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A⁶.

Ainsi par exemple, si une personne transfère son domicile au CANADA, qui satisfait aux points 1 et 3, elle ne pourra pas bénéficier de cette exonération dès lors que la convention franco-canadienne ne comporte pas de clause d’assistance au recouvrement. Aussi une personne transférant son domicile au CANADA ne pourra pas bénéficier de cette exonération.

Le délai imparti pour bénéficier de l’exonération (cession au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de l’expatriation) peut parfois être plus court compte tenu de certaines périodes où le contexte économique n’est pas favorable aux transactions immobilières.

Il existe cependant une seconde cause d’exonération :

- Celle-ci concerne la 1ère cession d’un logement après expatriation

L'article 150 U, II-2° du CGI visé par l’article 244 bis A du CGI prévoit une exonération conditionnelle, pour les plus-values réalisées au titre :

- De la 1ère cession après expatriation : le contribuable ne peut bénéficier qu’une seule fois de cette exonération et ce à la première cession.

- D’un logement situé en France

- Par des personnes physiques : contrairement à la précédente cause d’exonération, cette exonération ne s'applique pas aux plus-values réalisées par une personne morale telle qu'une société de personnes,

- Non-résidentes de France : il convient de rappeler que certains territoires ultramarins tels que la Nouvelle-Calédonie, Saint-Pierre-et-Miquelon, la Polynésie française, les îles Wallis-et-Futuna, les Terres australes et antarctiques françaises ou encore Saint-Barthélemy, sont fiscalement indépendants. Ainsi une personne domiciliée en Nouvelle Calédonie sera considérée comme non résidente en France d’un point de vue fiscal (et il sera nécessaire d’avoir un représentant fiscal accrédité ainsi que nous le verrons ci-après).

- Ressortissantes d'un Etat membre de l'UE ou d'un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale : à la différence de la précédente cause d’exonération, la nationalité du cédant revêt une importance pour bénéficier de cette exonération. En revanche peu importe son nouveau pays de domiciliation.

 

Soulignons que la doctrine administrative apporte un tempérament pour les ressortissants des Etats tiers à l’UE et à l’EEE. Elle admet que l’exonération s’applique s’ils remplissent cumulativement deux conditions suivantes :

*l’existence d’une clause conventionnelle de non-discrimination dans une convention conclue entre la France et cet Etat

* ils sont dans une situation identique à celle où un national de France pourrait prétendre à une exonération de plus-value immobilière sur le fondement du 2° du II de l'article 150 U du CGI.

Ainsi pour reprendre le cas du CANADA, la convention franco-canadienne comportant une clause de non-discrimination mais ne prévoyant pas la possibilité pour la France de réserver l’exonération aux seuls français, les nationaux canadiens peuvent bénéficier de cette cause d’exonération s’ils remplissent tous les critères (notamment avoir été domicilié en France de manière continue pendant 2 ans avant la cession).

Cette exonération s'applique :

- Dans la limite d'une résidence par contribuable ;

- Et dans la limite de 150 000 € de plus-value nette imposable et à la double condition que :

*Le cédant ait été fiscalement domicilié en France de manière continue pendant au moins deux ans à un moment quelconque antérieurement à la cession ;

*La cession intervienne au plus tard le 31 décembre de la dixième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France ou, sans condition de délai, lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1er janvier de l'année précédant celle de la cession.

ATTENTION il est à noter que ces exonérations s’appliquent à une seule cession de l’expatrié et s’excluent l’une et l’autre.

Autrement dit si le contribuable bénéficie de l’exonération au titre de la cession de son ancienne résidence principale il ne pourra pas invoquer le bénéfice de l’article 150 U du CGI, et inversement.

En l’absence d’exonération, certains non-résidents bénéficient d’un taux moindre que ceux appliqués aux plus-values des personnes domiciliées en France.

 

B - Les taux appliqués aux plus-values réalisées par les non-résidents

Les taux appliqués aux plus-values des non-résidents varieront en fonction du pays de résidence du cédant.

Rappelons que le taux appliqué sur la plus-value nette⁷ se décompose en une partie correspondant aux prélèvements sociaux (CSG et CRDS) et une partie au titre de l’impôt sur le revenu.

Voici un tableau récapitulatif :

	Pour les cédants affiliés à un régime de sécurité sociale en France ou dans un Etats tiers de L’UE ?	Pour les cédants affiliés à un régime de sécurité sociale de l’EEE ou de Suisse ou Royaume-Uni⁸
Impôt sur le revenu	19%	19%
Prélèvement sociaux	17,2%	7,5%
Total⁹	36,2 %	26,5%

 

3. ATTENTION l’exonération par un pays ne veut pas dire exonération totale ni absence de démarche

L’attention du lecteur est attirée sur le fait que bénéficier d’une cause d’exonération en France ne le dispensera pas de démarches auprès de l’administration fiscale de son pays.

De même en l’absence de convention fiscale ou si la convention fiscale prévoit la méthode du crédit d’impôt à appliquer par l’Etat de résidence, il va de soi que s’il y a une exonération en France, il n’y aura pas de crédit d’impôt à faire valoir dans l’Etat de résidence. Autrement dit, être exonéré en France ne veut pas dire être exonéré dans son pays de résidence.

Enfin il est à noter que certaines cessions nécessitent la nomination d’un représentant accrédité en France. Cette personne agit au nom du vendeur domicilié à l’étranger en prenant en charge ses obligations fiscales et comptables. Autrement dit le représentant engage sa responsabilité pécuniaire envers l’Etat français en cas d’erreur ou fraude à l’impôt par le vendeur.

Ce représentant est obligatoire dans les cas suivants :

- Pour les personnes morales étrangères :

      - pour les sociétés ou organismes domiciliés ou établis hors de l’Union Européenne (UE) ou de l’Espace Economique Européen (EEE), en Suisse et au Liechtenstein,

      - et quels que soient le prix de vente et la durée de détention

 

- Pour les personnes physiques :

      - Le cédant est domicilié hors de l’UE ou de l’EEE (excepté le Liechtenstein pour lequel le représentant fiscal est toujours obligatoire),

      - le prix de vente (ou la quote-part du prix de vente revenant au non-résident) est supérieur à 150.000 € : ce seuil s’apprécie sans déduire la commission d’agence mais par indivisaire et hors mobilier justifié. Pour un couple marié, ce seuil s’apprécie en tenant compte du prix de vente global et non par indivisaire.

      - l’immeuble est détenu depuis moins de 30 ans.

 

ATTENTION : L’absence de plus-value ne dispense pas de nommer un représentant accrédité.

Le représentant accrédité peut être :

- Soit un établissement agréé par la Direction Générale des Finances Publiques.

- Soit, sur agrément spécial, une personne résidant en France. La décision d’agrément prend un certain délai. Ce temps est pris par l’Administration fiscale afin de vérifier la situation personnelle, patrimoniale et fiscale du représentant, notamment, pour déterminer s’il sera encore solvable quatre ans après la vente.

Votre notaire ne peut être votre représentant fiscal¹⁰.

Celui-ci saura en revanche vous guider dans cette formalité et vous conseiller sur vos démarches fiscales notamment dans un contexte international.